Zobowiązane podatkowe - kiedy jest przedawnione i jakie są tego skutki?

Zobowiązania podatkowe wykazują wiele podobieństw względem zobowiązań cywilnoprawnych. Ich wspólną cechą jest to, że ulegają przedawnieniu.

Instytucja przedawnienia została wprowadzona do Ordynacji podatkowej w celu stabilizacji stosunków prawnopodatkowych. Intencją przyświecającą ustawodawcy było uregulowanie przedawnienia zobowiązań podatkowych w taki sposób, aby podatnik miał pewność co do tego, że jego zobowiązanie względem fiskusa przedawni się w konkretnym terminie. Przedawnienie zobowiązań podatkowych ma również drugi cel – zmobilizować wierzyciela publicznego, do bardziej efektywnego egzekwowania zobowiązań.

Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, począwszy od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten jest ogólny i przewidziany dla wszystkich zobowiązań podatkowych, zarówno tych, które powstały z mocy przepisu ustawowego, jak i tych, które powstały na skutek wydania decyzji ustalającej wysokość podatku.

Odrębnym zagadnieniem jest przedawnienie uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku, jednak jest to temat, któremu powinien zostać poświęcony odrębny artykuł. Dla porządku należy jedynie wskazać, że przedawnienie zobowiązania podatkowego zostało uregulowane w art. 70 Ordynacji podatkowej, natomiast przedawnienie uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego zostało uregulowane w art. 68 i 69 Ordynacji podatkowej.

Z powodu specyficznego sposobu liczenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, termin ten jest oczywiście dłuższy. Przykładem obrazującym ten wniosek jest zobowiązanie podatkowe, które powstało w styczniu 2022 r. i zacznie przedawniać się dopiero od końca roku 2022 r.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań

Istotny wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych mają zdarzenia, które powodują jego zawieszenie, a mianowicie między innymi zdarzenia wymienione w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej:

• wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania – aż do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,
• wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania – aż do doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności;
• wniesienie żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa – aż do uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;
• doręczenie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – aż do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu;
• doręczenie zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427, z późn. zm.) – aż do zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
• wystąpienie przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek strony, o którym mowa w art. 119h § 2, o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, co do zasadności zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści – aż do doręczenia stronie opinii Rady wydanej po wystąpieniu przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek strony, o którym mowa w art. 119h § 2, co do zasadności zastosowania art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści, lub po dniu upływu terminu na wydanie tej opinii.

Zdarzenie, które zostało określone przez ustawodawcę jako powodujące zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, odnosi ten skutek, że okres zawieszenia biegu terminu należy doliczyć do 5 lat. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po ustaniu przyczyny zawieszenia. Moment ustania przyczyny zawieszenia został wskazany przy każdym z powyższych punktów i wynika wprost z treści art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej.

Powyżej wskazane zdarzenia nie są jedynymi, które powodują zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Ordynacja podatkowa jest stale wzbogacana o kolejne wyjątki od reguły przedawniania zobowiązań podatkowych.

Przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań

Znacznie bardziej efektywne w skutkach – z perspektywy wierzyciela publicznego – jest przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany przez ogłoszenie upadłości. Bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego – bez względu na to, czy ogłoszenie upadłości nastąpiło przed czy po rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia.

Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany również na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Nie wszystkie zobowiązania ulegają przedawnieniu

Ustawodawca wprowadził wyjątek od zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zobowiązanie podatkowe, które zostało zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, nie ulega przedawnieniu. Upływ terminu przedawnienia nie jest jednak bez znaczenia. Po upływie terminu, po którym zobowiązanie przedawniłoby się, organ egzekucyjny może egzekwować należność wyłącznie z przedmiotu zastawu lub hipoteki.

Problem nie tkwi w treści, tylko w stosowaniu

Z perspektywy formalnoprawnej przepisy wprowadzone w Ordynacji podatkowej, odnoszące się do przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia są w swej treści jasne. Ich wykładnia językowa nie budzi wątpliwości. Uzasadnione obawy budzi jednak sposób stosowania tych przepisów przez Organy podatkowe. Szczególnie często nadużywana jest instytucja wszczęcia postępowania karnoskarbowego przeciwko podatnikowi. Organ postępowania przygotowawczego, który jest jednocześnie Organem podatkowym prowadzącym postępowanie w sprawie np. określenia wysokości zobowiązania, wszczyna postępowanie, aby zawiesić termin przedawnienia zobowiązania, po czym nie robi nic w kierunku jego prawomocnego zakończenia. Tego typu praktyki są dostrzegane przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne i Naczelny Sąd Najwyższy coraz częściej.

Skutki przedawnienia zobowiązań

Skutkiem przedawnienia zobowiązania podatkowego jest po pierwsze jego wygaśnięcie. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje, że postępowanie podatkowe prowadzone w jego sprawie (np. w sprawie wydania decyzji określającej prawidłową wysokość podatku, który podatnik samodzielnie powinien określić i określił ją w nieprawidłowej wysokości), staje się bezprzedmiotowe. Natomiast bezprzedmiotowe postępowanie powinno zostać umorzone przez Organ podatkowy zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.